本文作者：神鋼建機（中國）有限公司財務(wù)部 彭亮（轉(zhuǎn)載請務(wù)必標明原作者及出處）

2017年7月5日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號--收入》（以下簡稱“新收入準則”），對于在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準則或企業(yè)會計準則編制財務(wù)報告的企業(yè)，自2018年1月1日起執(zhí)行新收入準則；對于其他在境內(nèi)上市的企業(yè)，要求自2020年1月1日起執(zhí)行新收入準則；對于執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)，要求自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準則。

新收入準則要求，企業(yè)確認收入的方式應(yīng)當反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的模式，收入的金額應(yīng)當反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓這些商品或提供這些服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額。新收入準則把收入的確認與計量分為五個步驟，即：第一步，識別與客戶訂立的合同；第二步，識別合同中的單項履約義務(wù)；第三步，確定交易價格；第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)；第五步，履行各單項履約義務(wù)時確認收入。

在適用新收入準則以前，工程機械制造廠商的售后服務(wù)政策對收入確認沒有影響。不論是三包服務(wù)，還是定期點檢服務(wù)，都是計入營業(yè)費用，不影響收入確認金額。

在適用新收入準則以后，需要通過五個步驟對工程機械制造商與客戶簽訂的工程機械銷售合同進行分析，以便識別出合同中的各單項履約義務(wù)，進而計量各單項履約義務(wù)應(yīng)當確認的收入金額。在這些單項履約義務(wù)實際履行時，才能確認收入。工程機械制造商向客戶提供的售后服務(wù)，則有可能被認定為單項履約義務(wù)，進而對收入確認產(chǎn)生影響。下面，分五個步驟，具體論述。

第一步，識別與客戶訂立的合同。

新收入準則所稱合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同不僅有書面形式、也可以是口頭形式或其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習慣做法中等）。工程機械制造商銷售工程機械產(chǎn)品，通常會與客戶簽訂銷售合同。除此之外，還會向客戶提供《質(zhì)量保證書》，以及公示售后服務(wù)政策。在確認收入時，工程機械制造商不僅需要識別銷售合同相關(guān)條款，還應(yīng)當對這些與售后服務(wù)政策相關(guān)的文件進行識別，以評估其在合同開始日是否滿足收入確認的相關(guān)條件。

第二點，識別合同中的單項履約義務(wù)

在銷售工程機械產(chǎn)品的同時，工程機械制造商一般會向客戶提供三類售后服務(wù)：一類是，在《質(zhì)量保證書》上，明確記載質(zhì)量保證期限以及質(zhì)量保證范圍的一般三包服務(wù)；一類是，為增強市場競爭力，在《質(zhì)量保證書》記載的質(zhì)量保證期限和質(zhì)量保證范圍之外，額外向客戶提供的特別三包服務(wù)；一類是行業(yè)慣例包含的免費定期點檢服務(wù)。通常這些售后服務(wù)與工程機械產(chǎn)品一起，包含在同一個工程機械銷售交易當中。

合同開始日，工程機械制造商應(yīng)當識別工程機械銷售合同及其相關(guān)文件(例如：《質(zhì)量保證書》)中，所包含的售后服務(wù)項目，是否屬于新收入準則所規(guī)定的單項履約義務(wù)，并確定該單項履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)履行，還是在某一時點履行。

一般三包服務(wù)，不應(yīng)當確認為一個單項履約義務(wù)。

新收入準則規(guī)定：“對于附有質(zhì)量保證條款的銷售，企業(yè)應(yīng)當評估該質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務(wù)。企業(yè)提供額外服務(wù)的，應(yīng)當作為單項履約義務(wù)?！薄霸谠u估質(zhì)量保證是否在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務(wù)時，企業(yè)應(yīng)當考慮該質(zhì)量保證是否為法定要求”。

《中華人民共和國產(chǎn)品質(zhì)量法》，第二十六條規(guī)定：“生產(chǎn)者應(yīng)當對其生產(chǎn)的產(chǎn)品質(zhì)量負責。”沒有質(zhì)量保證期限和質(zhì)量保證范圍的工程機械產(chǎn)品，是不被法律許可銷售的。在《質(zhì)量保證書》記載的質(zhì)量保證期限和質(zhì)量保證范圍之內(nèi)，履行的三包服務(wù)，屬于工程機械制造商的法定義務(wù)，不屬于新準則所規(guī)定的“在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務(wù)”。因此，一般三包服務(wù)，不會影響收入確認與計量，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第13號--或有事項》的規(guī)定，進行會計處理。

特別三包服務(wù)與定期點檢服務(wù)，都應(yīng)當各自確認為一個單項履約義務(wù)。

此類質(zhì)量保證是工程機械制造商在向客戶保證所銷售商品符合既定標準之外提供了一項單獨的服務(wù)?？蛻裟軌騿为殢脑摲?wù)中受益，工程機械制造商向客戶轉(zhuǎn)讓該服務(wù)的承諾與合同中其他承諾也是可以單獨區(qū)分的，因此，應(yīng)當確認為一個單項履約義務(wù)。

提供工程機械產(chǎn)品屬于在某一時點履行的履約義務(wù)，當工程機械制造商向客戶交付，客戶對工程機械產(chǎn)品取得控制權(quán)（即客戶能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟利益）時，表明工程機械制造商履行了該履約義務(wù)。

特別三包服務(wù)，屬于在某一時間段內(nèi)履行的履約義務(wù)，特別三包服務(wù)規(guī)定有時間范圍，客戶在這個時間范圍之內(nèi)發(fā)生的相關(guān)三包事件，工程機械制造商都有責任提供三包服務(wù)。因此，工程機械制造商是在一個時間段內(nèi)履行該履約義務(wù)。

定期點檢服務(wù)屬于某個時點履行的履約義務(wù)，雖然定期點檢服務(wù)不止一次，但是，定期點檢服務(wù)的實施，并不是在一個很長的時間段內(nèi)連續(xù)實施，而不是在不同的時點實施。

第三步，確定交易價格

交易價格，是工程機械制造商向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對價金額，通常就是銷售合同中約定的合同價款。這一合同價款，通常涵蓋了提供工程機械產(chǎn)品、提供特別三包服務(wù)、提供點檢服務(wù)這三個單項履約義務(wù)應(yīng)取得的對價金額。

工程機械制造商可能就特別三包服務(wù)，另外收費，并與客戶單獨簽訂合同。在這種情況下，這個單獨的合同，應(yīng)當單獨按照收入確認的五個步驟進行識別，不在本文討論的范圍之內(nèi)。因為新收入準則規(guī)范的是企業(yè)與客戶之間的單個合同的會計處理。

第四步，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)；

新收入準則規(guī)定：“合同中包含兩項或多項履約義務(wù)的，企業(yè)應(yīng)當在合同開始日，按照各單項履約義務(wù)所承諾商品或服務(wù)的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)?！币虼?，工程機械制造商，在提供工程機械產(chǎn)品與特別三包服務(wù)以及定期點檢服務(wù)這三個單項履約義務(wù)之間，按照三者單獨售價的相對比例，將每一個銷售合同的交易價格進行分攤。

在適用舊收入準則時，既不需要識別合同中的單項履約義務(wù)，合同交易價格也不需要在各單項履約義務(wù)之間分攤，而是在工程機械產(chǎn)品的風險與報酬轉(zhuǎn)移時（通常是在產(chǎn)品交付客戶時），即以合同價格全額確認工程機械產(chǎn)品的收入。

因此，相對于舊收入準則，針對同一個銷售合同，工程機械產(chǎn)品本身確認的收入會因適用新收入準則而減少。

第五步，履行各單項履約義務(wù)時確認收入。

由于新收入準則規(guī)定，當各單項履約義務(wù)在實際履行時，才能確認收入。因此，對同一個工程機械產(chǎn)品銷售合同，與各單項履約義務(wù)相關(guān)的收入確認時間，是有前后差異的。這與在適用舊收入準則時，在交機時就全額確認收入不同。

在交機時，只能確認分攤到提供工程機械產(chǎn)品這一單項履約義務(wù)上的交易價格；在客戶使用工程機械，達到定期點檢規(guī)定的工作小時數(shù)，為客戶實施了定期點檢服務(wù)以后，才能確認分攤到各次定期點檢這一單項履約義務(wù)上的交易價格。

特別三包服務(wù)，是一個或有事項，可能整個特別三包服務(wù)期內(nèi)，沒有三包事件發(fā)生；也可能發(fā)生一起或多起三包事件。因此，只有當特別三包服務(wù)期結(jié)束，工程機械制造商不再負有對客戶的義務(wù)時，才能確認相關(guān)收入。所以相關(guān)收入只能在三包服務(wù)期內(nèi)，分時間段確認。例如，特別三包服務(wù)期限為兩年，第一年結(jié)束時，確認50%；第二年再確認余下的50%。

相對于同一個銷售合同而言，當期確認的收入金額，在適用新準則時，會減少。因為有一部份與售后服務(wù)相關(guān)的履約義務(wù)在向客戶交機時，并沒有實際履行，相關(guān)的收入也沒有確認。

與同一個工程機械銷售合同相關(guān)的各單項履約義務(wù)，并不是在同一會計期間履行，導(dǎo)致收入的確認，會分布在不同的會計期間。這與適用舊準時，收入確認的方式，差異巨大。工程機械制造商應(yīng)當提前作好新收入準則的研究，調(diào)整相關(guān)售后服務(wù)政策條款，以便適應(yīng)新收入準則應(yīng)用以后對收入的影響。